Ситуація:
Платник податків є офіційним дистриб’ютором продукції нерезидента на території України та здійснює контрольовані операції у розумінні ст. 39 розділу I Податкового кодексу України (далі – ПКУ). Дистриб’юторський договір визначає комплекс взаємних прав та обов’язків сторін, спрямованих на довгострокову співпрацю щодо просування продукції виробника, розвитку дилерської мережі, організації маркетингових заходів, виконання гарантійного та післягарантійного обслуговування, а також забезпечення стабільної присутності продукції виробника на території України; окремі поставки товару є лише одним з елементів комплексних договірних відносин. Після завершення певного звітного періоду нерезидент може видати платнику кредит-ноту (Credit Note), яка оформлюється окремим документом та відображає суму комерційної винагороди (бонусу, знижки, ретроспективного коригування), що визначається за результатами виконання комплексу договірних умов.
Особливістю таких кредит-нот (Credit Note), за описом платника податків, є те, що вони:
- не оформлюються щодо конкретної поставки товарів;
- не містять посилання на окремі інвойси або митні декларації;
- не змінюють договірну ціну конкретної поставки;
- визначаються лише після завершення відповідного розрахункового періоду;
- залежать від сукупності комерційних показників діяльності сторін;
- є елементом загальної комерційної політики виробника щодо офіційних дистриб’юторів.
Умови договору передбачають, що за взаємною згодою сторін нерезидент може доручати платнику податків організацію маркетингових та рекламних кампаній, підготовку рекламних матеріалів, проведення виставок і семінарів. Компенсація вартості таких послуг може здійснюватися шляхом оформлення кредит-ноти (Credit Note). Платник податків зазначає, що договір використовує кредит-ноту (Credit Note) як окремий механізм фінансового врегулювання взаємних розрахунків між сторонами, а не як документ, який змінює умови окремої поставки товару.
Питання:
1) Чи правильно розуміє платник податків положення ст. 39 розділу I ПКУ, що кредит-нота (Credit Note), яка відповідно до умов дистриб’юторського договору надається нерезидентом після завершення відповідного розрахункового періоду за результатами виконання сторонами комплексу комерційних показників та не містить посилань на конкретні інвойси або окремі поставки товарів, не є документом, який автоматично змінює ціну конкретної контрольованої операції, а її правова природа повинна визначатися з урахуванням змісту відповідного договору та фактичних обставин її видачі?
2) Чи правильно розуміє платник податків положення ст. 39 розділу I ПКУ та Порядку складання Звіту про контрольовані операції, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18 січня 2016 року № 8 із змінами і доповненнями (далі – Порядок № 8), що за відсутності у ПКУ та Порядку № 8 спеціального порядку відображення кредит-ноти (Credit Note) платник податків не зобов’язаний здійснювати умовний або пропорційний розподіл суми кредит-ноти (Credit Note) між окремими контрольованими операціями, якщо такий розподіл не передбачений умовами договору та не може бути документально підтверджений?
3) Якщо кредит-нота (Credit Note) повинна впливати на визначення вартості контрольованих операцій, платник податків просить роз’яснити:
- якою саме нормою ПКУ передбачено такий обов’язок;
- який порядок визначення вартості контрольованих операцій у такому випадку;
- яким способом повинна визначатися частина кредит-ноти (Credit Note),
- що відноситься до кожної окремої контрольованої операції;
- які первинні документи повинні підтверджувати правильність такого розподілу?
4) Чи правильно розуміє платник податків положення ст. 39 розділу I ПКУ, що при аналізі відповідності контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» контролюючий орган повинен враховувати економічну сутність кредит-ноти (Credit Note), умови дистриб’юторського договору, фактичний порядок її надання та документального оформлення, а не лише сам факт її видачі?
5) Чи правильно розуміє платник податків положення статей 4, 39 розділу I та 52, 56 розділу II ПКУ, що за відсутності спеціального нормативного регулювання порядку відображення кредит-ноти (Credit Note) у трансфертному ціноутворенні платник податків не може бути зобов’язаний застосовувати методику розподілу кредит-ноти (Credit Note), яку прямо не передбачено законодавством України?
6) Яким чином повинна враховуватися кредит-нота (Credit Note) при визначенні вартості контрольованих операцій?
7) Чи повинна вона відображатися у Звіті про контрольовані операції?
8) Чи повинна вона враховуватися під час підготовки документації з трансфертного ціноутворення?
9) Якщо повинна, то за якою методикою та на підставі яких норм законодавства?
Відповідь:
Пунктом 1.1 ст. 1 розділу I ПКУ визначено, що ПКУ регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів. Відповідно до п. 5.2 ст. 5 розділу I ПКУ у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Пунктом 5.3 ст. 5 розділу I ПКУ встановлено, що інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
У законодавстві України відсутнє визначення поняття «кредит-нота» (Credit Note), не визначено її правовий статус та не встановлено обмежень на її застосування. Також ПКУ не містить окремого порядку врахування кредит-ноти (Credit Note) при визначенні контрольованих операцій.
Пунктом 44.1 ст. 44 розділу I ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Частиною першою ст. 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон) встановлено, що господарська операція – дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства. Згідно з частиною другою ст. 3 Закону податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Частиною першою ст. 9 Закону визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Статтею 4 Закону встановлено, що бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються, зокрема, на принципах повного висвітлення (фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі) та превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми).
Згідно з п.п. 39.1.1 п. 39.1 ст. 39 розділу I ПКУ платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки» (об’єкта оподаткування – у випадках, якщо застосування принципу «витягнутої руки» передбачено ПКУ або міжнародними договорами). Підпунктом 39.2.1.4 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 розділу I ПКУ визначено, що господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, зокрема, але не виключно: операції з товарами; операції з придбання (продажу) послуг; операції з нематеріальними активами; фінансові операції; операції з купівлі чи продажу корпоративних прав, акцій або інших інвестицій; операції між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні; операції, у результаті яких обсяг доходу та/або фінансовий результат платника зменшується внаслідок передачі функцій разом з активами, вигодами, ризиками та можливостями.
Відповідно до п.п. 39.2.2.10 п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 розділу I ПКУ, якщо фактичні умови здійсненої контрольованої операції не відповідають умовам укладеного (письмового) договору та/або фактичні дії сторін контрольованої операції і фактичні обставини її проведення відрізняються від умов такого договору, комерційні та/або фінансові характеристики контрольованої операції для цілей трансфертного ціноутворення визначаються згідно з фактичними діями сторін операції та фактичними умовами її проведення.
Підпунктом 39.3.2.1 п.п. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 розділу I ПКУ встановлено, що відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин здійснення контрольованої операції, крім випадків, коли ПКУ визначені вимоги щодо обов’язковості застосування конкретного методу. Найбільш доцільний метод обирається з урахуванням критеріїв доцільності методу відповідно до характеру операції (на основі результатів функціонального аналізу з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків), наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу, та ступеня зіставності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань зіставності. Платник використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, якщо існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.
Підпунктом 39.5.4.1 п.п. 39.5.4 п. 39.5 ст. 39 розділу I ПКУ визначено, що у разі застосування платником податків під час здійснення контрольованих операцій умов, що не відповідають принципу «витягнутої руки», та/або не відповідають розумній економічній причині (діловій меті), платник податків має право самостійно провести коригування ціни контрольованої операції і сум податкових зобов’язань за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, розрахувавши свої податкові зобов’язання відповідно до максимального значення діапазону цін (рентабельності), якщо ціна/показник рентабельності контрольованої операції була вище максимального значення діапазону, та/або мінімального значення діапазону цін (рентабельності), якщо ціна/показник рентабельності була нижче мінімального значення діапазону.
Згідно з п. 140.5 ст. 140 розділу III ПКУ фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується: на суму перевищення ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», над договірною (контрактною) вартістю реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених ст. 39 розділу I ПКУ (п.п. 140.5.1); на суму перевищення договірної (контрактної) вартості придбаних товарів (робіт, послуг) над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки», при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених ст. 39 розділу I ПКУ (п.п. 140.5.2).
Відповідно до п.п. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 розділу I ПКУ платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов’язані подавати до 1 жовтня року, що настає за звітним, звіт про контрольовані операції; у ньому зазначається інформація про всі контрольовані операції, здійснені платником податків у звітному періоді (п.п. 39.4.2.1). Підпунктом 39.4.3 п. 39.4 ст. 39 розділу I ПКУ встановлено, що платники податків, що здійснюють контрольовані операції, повинні складати та зберігати документацію з трансфертного ціноутворення за кожний звітний період.
Враховуючи викладене та виходячи з аналізу норм ПКУ, опису фактичних обставин, наявних у зверненні, та з урахуванням того, що кредит-нота (Credit Note), яка оформлюється окремим документом, відображає суму комерційної винагороди (бонусу, знижки, ретроспективного коригування), компенсації вартості послуг, кредит-нота (Credit Note) сама по собі не є самостійною господарською операцією, а є документом, що оформлює результати відповідної господарської операції або коригування її умов. Економічна сутність кредит-ноти (Credit Note) визначається змістом господарської операції, умовами договору та первинними документами. Якщо кредит-нота (Credit Note) оформлює післяпродажну знижку (ретроспективне коригування ціни), вона впливає на остаточну вартість відповідної господарської операції.
Отримання кредит-ноти (Credit Note) не породжує нових господарських правовідносин, а документально оформлює результати або коригування вже існуючих договірних відносин та повинно розглядатись у взаємозв’язку з тією операцією (або сукупністю операцій), щодо якої (яких) її видано.
Враховуючи викладене, у разі якщо операції з придбання товару у нерезидента, надання послуг нерезиденту з урахуванням отриманої кредит-ноти (Credit Note) підпадають під визначення контрольованих, платник податків зобов’язаний:
- визначити обсяг оподатковуваного прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки» (об’єкта оподаткування – у випадках, якщо застосування принципу «витягнутої руки» передбачено ПКУ або міжнародними договорами);
- відобразити інформацію про такі операції згідно з вимогами п.п. 39.4.2.1 п.п. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 розділу I ПКУ у звіті про контрольовані операції;
- скласти та зберігати документацію з трансфертного ціноутворення згідно з вимогами п.п. 39.4.3 п. 39.4 ст. 39 розділу I ПКУ.
Водночас із опису фактичних обставин, наведених у зверненні, вбачається, що документ, який платник податків іменує кредит-нотою (Credit Note), може застосовуватися для оформлення операцій різної економічної сутності: як для ретроспективного коригування ціни (надання знижок, бонусів) за попередніми постачаннями, так і для компенсації вартості наданих маркетингових чи рекламних послуг. У зв’язку з цим податкові наслідки таких операцій визначаються виходячи з їх економічної сутності та наявності належним чином оформлених первинних документів. При цьому такі первинні документи повинні забезпечувати однозначну ідентифікацію та належне віднесення (співвіднесення) сум кредит-ноти (Credit Note) до конкретних господарських операцій з постачання товарів або надання послуг, щодо яких здійснюється таке коригування чи розрахунок.
Разом з тим ДПС наголошує, що будь-які висновки щодо кваліфікації конкретних господарських операцій та їх відображення у податковому обліку, зокрема і операцій, пов’язаних із застосуванням кредит-ноти (Credit Note), можуть надаватися за результатами детального вивчення умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались, що може бути здійснено в межах проведення перевірок платника податків, які проводяться відповідно до ПКУ.
